Il trasferimento gratuito di beni e diritti è soggetto alla disciplina dell'imposta sulle successioni e donazioni, contenuta nel decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, come modificato dalle disposizioni successive e, da ultimo, dal decreto legislativo 18 settembre 2024, n. 139.
Il trattamento fiscale dipende da diversi elementi, tra i quali il rapporto esistente tra donante e beneficiario, il valore dei beni trasferiti, la natura dei diritti attribuiti e l'eventuale applicabilità di esenzioni o agevolazioni.
La legge prevede aliquote e franchigie differenti a seconda del grado di parentela o del rapporto familiare. La franchigia è l'importo entro il quale, ricorrendo le condizioni stabilite dalla normativa, non è dovuta l'imposta sulle donazioni. Quando il valore fiscalmente rilevante dell'attribuzione supera tale limite, l'imposta viene applicata alla parte eccedente.
Le aliquote e le franchigie previste dall'articolo 56, comma 1, del D.Lgs. 346/1990 sono le seguenti:
- coniuge e parenti in linea retta (come genitori e figli): 4% sul valore eccedente 1.000.000 di euro per beneficiario;
- fratelli e sorelle: 6% sul valore eccedente 100.000 euro per beneficiario;
- altri parenti fino al quarto grado e affini nei casi indicati dalla legge: 6% senza franchigia ordinaria;
- altri soggetti, compresi i conviventi non coniugati: 8% senza franchigia ordinaria
Per i trasferimenti a favore di persone con disabilità grave riconosciuta ai sensi dell'articolo 3, comma 3, della legge 5 febbraio 1992, n. 104, è prevista una franchigia di 1.500.000 euro.
Queste aliquote si applicano secondo le regole di determinazione della base imponibile, tenendo conto delle eventuali disposizioni speciali relative alla natura dei beni trasferiti.
Un genitore può quindi donare a un figlio beni per un valore fiscalmente rilevante di 800.000 euro senza che, in assenza di precedenti donazioni rilevanti ai fini della franchigia, sia dovuta l'imposta proporzionale sulle donazioni. Se invece il valore è di 1.300.000 euro, l'imposta del 4% colpisce ordinariamente i 300.000 euro eccedenti la franchigia, per un importo di 12.000 euro.
La mancanza dell'imposta proporzionale non significa tuttavia che l'atto sia privo di qualsiasi costo fiscale. Quando la donazione riguarda immobili, infatti, possono essere dovute anche le imposte ipotecaria e catastale, secondo una disciplina distinta.
Le donazioni precedenti e l'utilizzazione della franchigia
Per determinare la quota di franchigia ancora disponibile, occorre considerare anche le precedenti donazioni effettuate dallo stesso donante a favore del medesimo beneficiario, secondo le disposizioni applicabili.
L'articolo 57 del D.Lgs. 346/1990, come modificato dal decreto legislativo n. 139/2024, disciplina il cosiddetto coacervo delle donazioni, stabilendo che il valore delle attribuzioni anteriori rilevanti deve essere considerato ai soli fini delle franchigie previste dall'articolo 56.
Questa regola evita che il limite di esenzione venga ripetutamente utilizzato attraverso una successione di donazioni frazionate nel tempo.
Ad esempio, se un genitore ha già donato a un figlio beni per un valore rilevante ai fini fiscali di 700.000 euro e intende effettuare una nuova donazione del valore di 500.000 euro, occorrerà considerare la franchigia residua, secondo le regole di legge, anziché trattare la nuova attribuzione come se fosse la prima effettuata tra le stesse persone.
La disciplina richiede inoltre che negli atti siano indicati gli estremi e i valori delle donazioni precedenti secondo l'articolo 57, comma 2, che prevede specifiche conseguenze sanzionatorie per le omissioni e le inesattezze rilevanti.
La riforma fiscale del 2024 ha anche consolidato la distinzione tra il cumulo delle donazioni anteriori ai fini dell'imposta sulle donazioni e il diverso trattamento delle pregresse liberalità nell'ambito dell'imposta sulle successioni. Si tratta di regole che non devono essere confuse con quelle civilistiche della riunione fittizia e della collazione: gli istituti perseguono finalità differenti e possono richiedere criteri di valorizzazione diversi.
Le imposte ipotecaria e catastale sulle donazioni immobiliari
Quando la donazione riguarda un immobile o un diritto immobiliare, oltre all'eventuale imposta sulle donazioni occorre considerare le imposte ipotecaria e catastale.
Nel regime ordinario, l'imposta ipotecaria è dovuta nella misura del 2% e quella catastale nella misura dell'1% della base imponibile determinata secondo le disposizioni applicabili. Questi tributi rispondono a presupposti distinti dall'imposta sulle donazioni e possono quindi essere dovuti anche quando il valore attribuito al beneficiario rientra interamente nella franchigia.
Ad esempio, la donazione di un'abitazione da un genitore a un figlio può non essere soggetta all'imposta proporzionale sulle donazioni perché il suo valore non supera la franchigia di un milione di euro, ma comportare comunque il pagamento delle imposte ipotecaria e catastale.
Per le donazioni di abitazioni in relazione alle quali ricorrono le condizioni previste per l'agevolazione «prima casa», le imposte ipotecaria e catastale possono essere applicate in misura fissa, attualmente pari a 200 euro ciascuna, anziché nelle misure proporzionali ordinarie.
L'agevolazione riguarda specificamente il trattamento ipotecario e catastale del trasferimento gratuito e deve essere coordinata con le regole proprie dell'imposta sulle donazioni. Non equivale, quindi, all'applicazione dell'imposta di registro del 2% prevista per determinate compravendite agevolate.
La donazione della prima casa
Le agevolazioni fiscali previste per il trasferimento gratuito di abitazioni richiedono il rispetto di condizioni che riguardano tanto le caratteristiche dell'immobile quanto la situazione del beneficiario.
La disciplina di riferimento è contenuta, in particolare, nell'articolo 69, commi 3 e 4, della legge 21 novembre 2000, n. 342, che rinvia ai requisiti previsti per l'agevolazione «prima casa», da verificare alla luce della normativa vigente.
In termini generali, l'abitazione non deve appartenere alle categorie catastali escluse dal beneficio, quali A/1, A/8 e A/9. Devono inoltre ricorrere le condizioni relative alla residenza o all'attività svolta nel Comune nel quale si trova l'immobile, oppure le altre condizioni territoriali ammesse dalla legge.
Il beneficiario deve possedere anche i requisiti soggettivi riguardanti la titolarità di altre abitazioni. In particolare, assumono rilievo la proprietà e gli altri diritti reali già posseduti su immobili situati nello stesso Comune e l'eventuale precedente fruizione delle agevolazioni «prima casa» su altri acquisti.
La disciplina contempla situazioni particolari, comprese quelle nelle quali il beneficiario possieda già un'abitazione acquistata con le agevolazioni e possa conservare il beneficio in relazione al nuovo acquisto alle condizioni stabilite dalla legge. Occorre inoltre considerare le regole specifiche applicabili ai soggetti trasferiti all'estero, senza fare riferimento indiscriminato ai precedenti requisiti che la normativa ha successivamente modificato.
Il beneficio deve essere richiesto nell'atto con le dichiarazioni prescritte. In presenza di più beneficiari o di più immobili, occorre verificare le condizioni di applicazione dell'agevolazione a ciascuna attribuzione, secondo la disciplina fiscale.
L'ottenimento dei benefici non è dunque automatico per il solo fatto che l'immobile donato sia destinato ad abitazione. È necessario esaminare le caratteristiche dell'operazione e verificare i requisiti del beneficiario prima della stipulazione, anche per evitare successive contestazioni e recuperi d'imposta.